Zawieranie i rozwiązywanie umów z członkiem zarządu

Przy zawieraniu i rozwiązywaniu umów z członkiem zarządu należy trzymać się wymogów reprezentacji.

Kto zawiera umowę o pracę z członkiem zarządu?:

• Gdy umowa o pracę zawarta zostaje po powołaniu w skład zarządu:

           - rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (w przypadku
             spółki z o.o.)
           - rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia (w przypadku
             spółki akcyjnej)

• Gdy umowa o pracę zawarta zostaje przed powołaniem w skład zarządu:

            - zarząd lub osoba wskazana w art. 31 § 1 KP (w przypadku spółki z o. o. i spółki akcyjnej)

Kto wypowiada umowę o pracę członkowi zarządu?:

• Gdy wypowiedzenie umowy następuje przed lub jednocześnie z odwołaniem ze składu zarządu:
  

           - rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (w przypadku
             spółki z o.o.)
           - rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia (w przypadku
             spółki akcyjnej)

• Gdy wypowiedzenie umowy następuje po odwołaniu ze składu zarządu:

            - zarząd lub osoba wskazana w art. 31 § 1 KP (w przypadku spółki z o.o. i spółki akcyjnej)


Wynagrodzenie członka zarządu zatrudnionego na umowę o pracę

Wynagrodzenie członka zarządu, z którym podpisana została umowa o pracę musi spełniać wymóg płacy minimalnej oraz respektować przepisy ustawy kominowej (w przypadku spółek, w stosunku do których ma ona zastosowanie). Członek zarządu zatrudniony na umowę o pracę jest z reguły traktowany jako pracownik, który zarządza w imieniu pracodawcy zakładem pracy i podlega regulacjom określonym w KP w stosunku do tej grupy pracowników. W odniesieniu do wynagrodzenia pracownicy ci:

• nie otrzymują dodatków z tytułu pracy w nadgodzinach (chyba, że ciągłe pozostawanie po godzinach wynika z błędnej organizacji pracy niezależnej od tego pracownika),
• nie otrzymują premii i innych świadczeń, przewidzianych w regulaminie wynagradzania lub zakładowym układzie zbiorowym pracy.
  

W spółkach podlegających Ustawie Kominowej:

• osobom wymienionym w ustawie przysługuje wyłącznie wynagrodzenie miesięczne,
• niektórym osobom może być wypłacona także premia roczna oraz niektóre świadczenia dodatkowe,
  
• niedozwolona jest wypłata dla tych osób świadczeń z ZFŚS.
  

Składki ZUS a pełnienie funkcji w zarządzie spółki z o.o. przez pracownika tej spółki

Jeżeli pracownik spółki z o.o. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu tej spółki, ale pełnienie tej funkcji nie odbywa się w ramach stosunku pracy, jaki łączy go ze spółką, oskładkowaniu podlega wyłącznie jego przychód ze stosunku pracy. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki na podstawie powołania nie powoduje obowiązku ubezpieczeń społecznych (art. 6 ust. 1 Ustawy o Systemie Ubezpieczeń Społecznych). Nie stanowi też tytułu dla ubezpieczenia zdrowotnego.

Katarzyna Błaszczyk
Specjalista ds. Kadr i Płac

Kiedy można zatrudnić wspólnika w spółce z o. o.?

Wspólnik dwuosobowej, bądź liczniejszej spółki może zostać w niej zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, gdy świadczona przez niego praca nie stanowi jego wkładu do spółki i zachowane zostają konstruktywne cechy stosunku pracy określone w art. 22 KP. Co więcej, taki Wspólnik-pracownik może być jednocześnie członkiem zarządu. W omawianym przypadku nie zachodzi ryzyko zawierania umowy z samym sobą lub niemożności podporządkowania. Wspólnik zatrudniony w spółce z o. o. podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym. Należności i otrzymywane świadczenia z tytułu zatrudnienia podlegają w spółce z o. o. zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych w pełnej poniesionej wysokości.

Natomiast zatrudnianie jedynego Wspólnika, będącego jednocześnie jedynym członkiem zarządu jest niedozwolone, gdyż to właśnie zarząd jest uprawniony do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, a taka funkcja wyklucza możliwość zawarcia ze Wspólnikiem umowy o pracę.

Reasumując, jedyny Wspólnik spółki z o.o. nie może wykonywać zatrudnienia na stanowisku Prezesa jednoosobowego zarządu w roli pracownika. Może natomiast świadczyć pracę na innej podstawie niż umowa o pracę, na przykład w oparciu o umowę zlecenie lub kontrakt menedżerski.

Katarzyna Błaszczyk
Specjalista ds. Kadr i Płac

Kiedy można zatrudnić Wspólnika w spółce osobowej?

Kwestia zatrudniania Wspólnika w spółce określona jest w ogólnych regulacjach dotyczących stosunku pracy, ze szczególnym uwzględnieniem art.22 Kodeksu Pracy, który definiuje konstytutywne cechy takiego stosunku. Wydaje się, że szczególnie istotną cechą stosunku pracy w kontekście omawianej problematyki jest wykonywanie pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy. O nawiązaniu stosunku pracy świadczy zatem nie nazwa umowy, ale cel, jaki przyświecał stronom przy jej zawieraniu i zachowanie jej kluczowych elementów.

Pod żadnym pozorem, Wspólnik nie może zawrzeć ze spółką umowy o pracę, na podstawie której będzie prowadził sprawy spółki lub ją reprezentował. Takie zatrudnienie nie może też stanowić wkładu Wspólnika do spółki.

Zasadność zawarcia umowy o pracę ze Wspólnikiem będzie istniała wówczas, gdy praca będzie świadczona w wyraźnym podporządkowaniu pracodawcy, a obowiązki wynikające z zawartej umowy o pracę będą wyraźnie wydzielone od tych, które wynikają z umowy spółki.


Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Wspólnika zatrudnionego w spółce osobowej

Wspólnik spółki osobowej, zatrudniony w niej w oparciu o umowę o pracę podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym (emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu) oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu, podobnie jak inni pracownicy.

Składki ubezpieczeniowe są naliczane przez spółkę od przychodu uzyskanego przez Wspólnika z tytułu stosunku pracy (zgodnie z przepisami o PDOF oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe).

Wspólnik spółki osobowej, z którym została zawarta umowa o pracę, poza składkami wynikającymi z ubezpieczenia pracowniczego, posiada również drugi tytuł do ubezpieczeń, tj. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.  Jakim ubezpieczeniom podlega z tego tytułu?

• Ubezpieczenie zdrowotne - OBOWIĄZKOWO
• Ubezpieczenia społeczne:

             - OBOWIĄZKOWO - gdy oskładkowany przychód z umowy o pracę  zawartej ze spółką, w przeliczeniu na okres miesiąca, jest niższy od minimalnego wynagrodzenia za pracę,
             - DOBROWOLNIE - gdy oskładkowany przychód z umowy o pracę  zawartej ze spółką, w przeliczeniu na okres miesiąca, wynosi co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę.


Podatek dochodowy a zatrudnienie Wspólnika w spółce osobowej

Należności ze stosunku pracy Wspólnika, będąc wartością własnej pracy podatnika nie są kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF), a tym samym wynagrodzenie uzyskane w wyniku realizacji umowy o pracę nie jest dla Wspólnika kosztem uzyskania przychodu. Jest natomiast kosztem podatkowym w stosunku do pozostałych wspólników (proporcjonalnie do posiadanych udziałów).

Należy przy tym pamiętać, że wartość własnej pracy Wspólnika mierzona wynagrodzeniem w kwocie brutto łącznie ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika-wspólnika nie stanowi kosztu. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę stanowią koszt dla celów podatkowych u wszystkich wspólników (proporcjonalnie do posiadanych udziałów).

Inne „koszty pracownicze”, takie jak diety z tytułu podróży służbowych czy wydatki na podniesienie kwalifikacji, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dla Wspólnika stanowią one przychód ze stosunku pracy, który poza pewnymi wyjątkami podlega opodatkowaniu.

Katarzyna Błaszczyk
Specjalista ds. Kadr i Płac

Dla wielu podatników, mających otrzymujących i wystawiających miesięcznie po kilka a nawet kilkaset tysięcy faktur papierowych, przechowywanie ich w formie takiej, w jakiej zostały otrzymane, jest zadaniem uciążliwym i kosztownym. Wiele wyroków NSA podziela opinię, że można przechowywać w formie elektronicznej faktury wystawione w formie papierowej (ostatni wyrok z 7 marca 2013 r.). Jest to tzw. mieszany system wysyłania i przechowywania faktur.

Z Dyrektywy 2006/112/WE oraz zmieniającej ją Dyrektywy 2010/45/UE wynika, że przez cały okres przechowywania faktury należy zapewnić jej autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie faktury papierowej czy elektronicznej (art. 246 Dyrektywy 112 z póź. zm.). Przepisy dopuściły możliwość wymagania przez państwo członkowskie przechowywania faktur w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Polski ustawodawca nie skorzystał jednak z tego wymogu i pominął zwrot "w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" co pozwala na przyjęcie interpretacji o możliwości elektronicznego przechowywania kopii faktur w oryginale wydrukowanych na papierze. Jak podkreślił NSA w wyroku z 3 listopada 2009 (sygn. akt I FSK 1169/08) przemawiają za taką interpretacją względy celowościowe, ekonomiczne i ekologiczne.

Sądy wielokrotnie orzekały, że przechowywanie kopii papierowych faktur sprzedaży w formie elektronicznej jest dopuszczalne i nie narusza prawa wspólnotowego. Nie ma przeciwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, bez możliwości zmiany treści i z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Oznacza to, że można przechowywać w formie elektronicznej kopie faktur, faktur korygujących, ich duplikatów i not korygujących i przesyłać w formie papierowej jedynie oryginały przeznaczone dla kontrahentów Spółki, na których rzecz jest realizowana sprzedaż. Opinia dotycząca przechowywania faktur sprzedaży jest utartą linią orzecznictwa, która pojawia się w wyrokach NSA i WSA (m.in. I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, I FSK 1500/10, I FSK 1283/10, I FSK 363/11, I FSK 681/12, III SA/Gl 13/11).

Przechowywanie w analogicznej formie faktur zakupu jest zjawiskiem, które jeszcze nie ma swojego utartej linii orzecznictwa. W polskich przepisach nie ma jako takich przeciwskazań do zastosowania analogicznego systemu, gdyż Rozporządzenie fakturowe (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z póź. zm.) mówi tylko o tym, że otrzymane faktury, w tym duplikaty, należy przechowywać w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sposób zapewniający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie bezzwłoczny dostęp do tych faktur (par. 21 ust. 1 i 4 Rozporządzenia fakturowego), czyli wymogi są de facto to same co dla faktur sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1148/12-3/DG) nie widzi przeciwskazań do skanowania otrzymanych od kontrahentów faktur posiadających stempel z oznaczeniem daty wpływu oraz przechowywania tak zeskanowanych faktur w elektronicznej bazie danych, a następnie utylizowaniu faktury VAT będącej w formie papierowej.

Małgorzata Olszewska

Pracodawcy czasami organizują imprezy integracyjne. Niekiedy łączą je z innymi wydarzeniami, takimi jak szkolenia, narady czy reklama. Powstaje wówczas pytanie, czy koszty związane z jego organizacją, takie jak jedzenie, transport, zakwaterowanie, należy wliczyć do przychodu pracownika jako nieodpłatne świadczenie. Stanowiska organów podatkowych nie są tutaj jednoznaczne. Można jednak wyłuskać z interpretacji izb skarbowych i wyroków sądowych dwa punkty zapalne: co to jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia oraz jak je wyliczyć?

DEFINICJA OTRZYMANIA NIEODPŁATNEGO ŚWIADCZENIA

Izby Skarbowe często stoją na stanowisku, że otrzymanie świadczenia nie jest jednoznaczne z konsumpcją, czyli bez znaczenia jest fakt kto, co, ile zjadł na danej imprezie (zob. IBPBII/1/415-950/11/HK, ILPB1/415-1051/11-2/TW).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/1/415-907/11/HK) odwołuje się tutaj do definicji pojęć określonych w języku polskim: „Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN S.A. znaczenie poniższych pojęć jest następujące:
  1. otrzymać — otrzymywać: «dostać coś w darze», «dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży», «stać się odbiorcą jakiegoś polecenia», «uzyskać coś z czegoś»
   2. skonsumować: «zjeść coś», «zrobić z czegoś użytek»”

Co na to Sądy? Otrzymanie interpretują jako korzystanie ze świadczenia (patrz. I SA/WR 1326/08, II FSK 1531/09). Natomiast wspomniany słownik PWN definiuje korzystanie jako - 1. «mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś», 2. «użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem itp.».

Wniosek: Dostanie czegoś w darze (patrz definicja otrzymanie) nie jest równoznaczne z użytkowaniem tego, ani posiadaniem pożytku (patrz definicja korzystania). W związku z tym, uważam, że pod tym względem Izby Skarbowe prawidłowo interpretują zapisy w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc sama obecność na imprezie integracyjnej jest już otrzymaniem świadczenia i należy przychód ten opodatkować.

WARTOŚĆ ŚWIADCZENIA

Często koszty takiego świadczenia pokrywa się ryczałtowo np. jedną kwotą na fakturze za usługi cateringowe. Pojawia się pytanie jak obliczyć wartość otrzymanego świadczenia. Izby Skarbowe stoją na stanowisku, że należy zastosować średnią arytmetyczną, przy czym jedne mówią o tym by koszty podzielić przez faktyczną liczbę uczestników, a drugie, że przez liczbę zaproszonych (patrz. IBPBII/1/415-907/11/HK, IBPBII/1/415-950/11/HK).

Sądy stoją natomiast na stanowisku, że należy obliczyć faktycznie otrzymane świadczenie i nie może być ono skalkulowane w sposób statystyczny (zob. III SA/WA 555/11). Potwierdza to Wyrok NSA (II FSK 1531/09): „Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania”. Ponadto sądy powołują się na zasadę Impossibilium nulla obligatio est, na podstawie której wnioskują, że jeśli nie można ustalić wartości pieniężnej świadczenia w naturze, to nie powstaje obowiązek podatkowy.

Co na to Izby Skarbowe? Wskazują one na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (I SA/Ka 1719/96), zgodnie z którym "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego." To na płatniku podatku dochodowego (pracodawcy) ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, więc winien on tak działać, by przekazując świadczenie mógł jego wartość ustalić.

Wniosek: Trudno się nie zgodzić z interpretacją sądów, co do niemożności zastosowania arytmetycznego sposobu obliczania wartości świadczenia. Jednak zasadna jest też argumentacja Izb Skarbowych, że należy tak działać, by jednak móc obliczyć ten podatek.

JAK POSTĘPOWAĆ?

Najlepiej próbować w taki czy inny sposób skalkulować przychód pracownika od otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Przed Urzędem Skarbowym zawsze można bronić przyjętego sposobu kalkulacji, co jest sprawą łatwiejszą, zwłaszcza w przypadku braku uregulowań na ten temat w przepisach prawa.

Małgorzata Olszewska

W dniu 21.03.2013 r. upłynie termin 24 miesięcy od wejścia w życie nowych przepisów w sprawie wydawania świadectw pracy dotyczących pracowników zatrudnionych na podstawie terminowych umów o pracę.
Przypomnijmy. Zgodnie z art. 97 § 11 – 13  KP:

• „ Jeżeli pracownik pozostaje w zatrudnieniu u tego samego pracodawcy na podstawie umowy o pracę na okres próbny, umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy, pracodawca jest obowiązany wydać pracownikowi świadectwo pracy obejmujące zakończone okresy zatrudnienia na podstawie takich umów, zawartych w okresie 24 miesięcy, poczynając od zawarcia pierwszej z tych umów.”
• ” Świadectwo pracy wydaje się w dniu upływu terminu, o którym mowa w §11. Jeżeli jednak rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy o pracę nawiązanej przed upływem 24 miesięcy przypada po upływie tego terminu, świadectwo pracy wydaje się w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia takiej umowy o pracę.”

Kto zatem powinien otrzymać świadectwo pracy w dniu 20.03.2013 r.?

1)      Świadectwo wydaje się tylko za zakończone okresy zatrudnienia, a zatem nie można wydać świadectwa za część okresu trwającej nadal umowy. Jeśli w dniu upływu wspomnianych 24 miesięcy umowa terminowa z pracownikiem nadal obowiązuje świadectwo należy wydać dopiero po zakończeniu tej umowy (innymi słowy, jeśli ostatnia umowa terminowa nawiązana została przed upływem 24 miesięcy od zawarcia pierwszej umowy terminowej z tym pracownikiem, a jej rozwiązanie lub wygaśnięcie nastąpi po upływie tego terminu, świadectwo pracy należy wydać po rozwiązaniu lub wygaśnięciu takiej umowy o pracę, nawet jeśli współpraca będzie kontynuowana w oparciu o kolejne umowy).

2)      Liczenie terminu 24 miesięcy należy rozpocząć nie od czasu zawarcia z pracownikiem pierwszej umowy terminowej, ale od zawarcia pierwszej takiej umowy po wejściu w życie nowych przepisów.

Uwaga! W myśl art. 97 § 13 pracownik ma prawo w każdym czasie żądać wydania świadectwa pracy w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem każdej umowy o pracę wymienionej w przepisie lub świadectwa obejmującego łączny okres zatrudnienia na podstawie umów terminowych, przypadający przed zgłoszeniem takiego żądania.

PODSUMOWANIE:
W dniu 20.03.2013 r. świadectwo pracy należy wydać tym pracownikom, którzy:
- zostali zatrudnieni w dniu 21.03.2011 r. (a więc w dniu wejścia w życie nowych przepisów) i kontynuowali zatrudnienie na podstawie umów terminowych, z których ostatnia (albo jedyna zawarta) została rozwiązana lub wygasła w dniu 20.03.2013 r.,
- w okresie 21.03.2011 – 20.03.2013 byli zatrudnieni w oparciu o umowy terminowe, pomiędzy którymi występowały przerwy, o ile po każdej takiej umowie nie zostało wystawione świadectwo.

Katarzyna Błaszczyk
Specjalista ds. Kadr i Płac

Przedsiębiorcy skarżą się, że urzędy skarbowe traktują fakturę proformę jako normalną fakturę i żądają zapłaty wynikającego z niej podatku VAT. W wyniku czego organy każą zapłacić VAT dwa razy: raz od faktury proforma, a drugi od normalnej faktury dokumentującej sprzedaż.

Dlaczego tak się dzieje?

Faktura proforma funkcjonuje na rynku jako dokument będący ofertą lub po prostu wezwaniem do zapłaty. Nie dokumentuje sprzedaży. Dokumentem stwierdzającym sprzedaż była zwykła faktura.

Od 1 stycznia 2013 r. weszły zmiany w przepisach dotyczących VAT i m.in. zniesiono obowiązek oznaczania zwykłej faktury słowami „FAKTURA VAT”. Oznacza to, że każdy dokument, obojętnie jak go nazwiemy, jeśli spełnia wymogi określone w nowym rozporządzeniu o fakturach (Dz.U. 2012 nr 0 poz. 1428), zostanie przez urząd potraktowany jak normalna faktura VAT. A większość faktur proforma spełnia wymogi nowego rozporządzenia tzn. zawiera kwotę netto, stawkę i kwotę podatku VAT, kwotę brutto.

Ponadto Urzędy powołują się na art. 108 ustawy o VAT, która mówi iż przedsiębiorca, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. Dlatego dla urzędu faktura proforma i normalna faktura to dokumenty będące podstawą do zapłacenia VAT.

Jest to bardzo profiskalne podejście urzędu skarbowego. Ponadto opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ustawy o VAT), a faktura proforma nie dokumentuje ani dostawy towaru ani świadczenia usługi. Ponadto takie podejście jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Co robić w tej sytuacji?

Przede wszystkim radzę sprawdzić, czy wystawiane przez Państwa faktury pro formy spełniają wymogi rozporządzenia o fakturach. Jeśli tak, można je zmodyfikować usuwając z nich pozycje takie jak: kwota VAT czy stawka VAT. Warto też przejrzeć inne dokumenty wystawiane w firmie, czy przypadkiem też i one nie spełniają przesłanek do uznania ich za fakturę VAT.

Małgorzata Olszewska

Słowem wstępu

Zleceniobiorca ma prawo przystąpić do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego pod warunkiem, że ubezpieczenie emerytalne i rentowe jest dla takiej osoby obowiązkowe (art. 11 pkt. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Przystąpienie zleceniobiorcy do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego jest podstawowym warunkiem uzyskania prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego, w tym zasiłku chorobowego. Informacje na ten temat można znaleźć w ustawie zasiłkowej (rozdział 2, rozdział 8 – art. 36 ust. 2-4, art. 38 ust. 1, art. 42, 43 i 46 oraz rozdział 9).


Problemy natury praktycznej

• Problem I – miesiące uwzględniane w podstawie wymiaru a tytuł ubezpieczenia

Podstawę wymiaru zasiłku chorobowego stanowi przychód za okres 12 miesięcy kalendarzowych, poprzedzających miesiąc, w którym wystąpiła niezdolność do pracy (rozdział 9 ustawy zasiłkowej). Warto podkreślić, że do podstawy wymiaru uwzględnia się przychód uzyskany u płatnika składek w okresie nieprzerwanego ubezpieczenia chorobowego, w trakcie którego wystąpiła niezdolność do pracy.

Wątpliwości pojawiają się w sytuacji, gdy dany ubezpieczony posiada ciągłość ubezpieczenia chorobowego u tego samego pracodawcy, ale zmianie ulega tytuł tego ubezpieczenia. Stanowisko ZUS głosi, że wraz ze zmianą tytułu ubezpieczenia, do podstawy wymiaru zasiłku należy wziąć pod uwagę przychód z tych miesięcy, które składały się na ostatni tytuł ubezpieczenia, a ten rozumiany jest jako: „zatrudnienie lub inna działalność, których podjęcie rodzi obowiązek ubezpieczenia chorobowego lub uprawnienie do objęcia tym ubezpieczeniem na zasadach dobrowolności”. Być może w tej definicji należy doszukiwać się wyjaśnienia stanowiska ZUS, bo skoro zatrudnienie rodzi obowiązek ubezpieczenia chorobowego, a podjęcie zlecenia daje taką możliwość na zasadzie dobrowolności, to każda zmiana jednej formy umowy na drugą przerywa obowiązek lub dobrowolność jednego ubezpieczenia chorobowego i daje początek nowemu.

Przykład:
Jan Kowalski wykonywał u płatnika X umowę zlecenie od dnia 30.03.2012 r. do dnia 30.06.2012 r. W tym okresie był zgłoszony do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego. Od dnia 01.07.2012 r. został zatrudniony na umowę o pracę na czas określony do dnia 31.10.2012 r. Od dnia 01.11.2012 r. zawarto z nim ponownie umowę zlecenie i na jego wniosek zgłoszono go do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego. Pan Jan Kowalski w lutym 2013 r. dostarczył zwolnienie lekarskie. Przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku należy uwzględnić przychód uzyskany przez ubezpieczonego w okresie od listopada 2012 do stycznia 2013 r.

• Problem II – ponowne ustalenie podstawy wymiaru zasiłku a tytuł ubezpieczenia

Art. 43 ustawy zasiłkowej wskazuje, iż: „Podstawy wymiaru zasiłku nie ustala się na nowo, jeżeli między okresami pobierania zasiłków zarówno tego samego rodzaju, jak i innego rodzaju nie było przerwy albo przerwa była krótsza niż 3 miesiące kalendarzowe”.

Mimo, iż nie wynika to wprost z artykułu, ZUS stoi na stanowisku, że jeżeli zleceniobiorca stanie się niezdolny do pracy w czasie trwania umowy zlecenia, a między okresami pobierania zasiłku nie było przerwy lub przerwa była krótsza niż 3 miesiące kalendarzowe, ale poprzedni zasiłek wypłacany był z innego tytułu ubezpieczenia (np. umowy o pracę) to podstawę wymiaru zasiłku należy ustalić od nowa.

• Problem III – przychód uwzględniany w podstawie wymiaru a dni nieobecności

Art. 50 ustawy zasiłkowej wskazuje, że jeżeli przychód zleceniobiorcy ulegnie zmniejszeniu wskutek niewykonywania zlecenia w okresie pobierania zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego albo odbywania ćwiczeń wojskowych to:

   - wyłącza się przychód za miesiące, w których ubezpieczony wykonywał pracę lub działalność przez mniej niż połowę miesiąca,
    - przyjmuje się przychód za miesiące, w których przepracował co najmniej połowę miesiąca.

Treść artykułu jest na pozór jasna. Jednakże kilkukrotne telefonowanie do ZUS w tej sprawie, a także pisemna odpowiedź ZUS przekazana nam za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych wskazuje, że artykuł 50 należy także zastosować do osób, które z innych powodów, niż te wymienione w ustawie nie przepracowały pełnego miesiąca (np. w jakimś dniu były nieobecne z własnych powodów, bądź były nieobecne, bo tak wynikało z obowiązującego go grafiku).

Pytanie, dlaczego nie ma o tym wzmianki w ustawie i jak odnosić się do interpretacji ZUS? Zastanawia także fakt, czym jest dla ZUS przepracowanie mniej niż połowy obowiązującego zleceniobiorcę czasu pracy? Jak wiadomo, nie podlega on przepisom Kodeksu Pracy w zakresie czasu pracy.

                                                                         ***

Przedstawione problemy zaczerpnięte z praktyki kadrowo-płacowej pokazują, że ustawa zasiłkowa wykazuje pewne braki, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozumienia i obliczania zasiłku chorobowego. Warto zatem prosić ZUS o interpretacje tych przepisów, które są dla nas niejasne. Nawet, jeśli pewne wyjaśnienia ZUS będą nadal budziły wątpliwości (z uwagi na sprzeczność, a raczej wychodzenie ponad przepisy) to przynajmniej pisemna forma tej interpretacji daje nam możliwość wyjaśnienia sposobu naliczania zasiłków w przypadku kontroli.


Jeśli są państwo zainteresowani dalszymi informacjami na ten temat, prosimy o kontakt.


Katarzyna Błaszczyk
Specjalista ds. Kadr i Płac

Organy podatkowe przyjmują dwa sprzeczne stanowiska odnośnie daty wykonania usługi refakturowanej: dla VAT- jest to moment faktycznego wykonania usługi; dla CIT- jest to moment wystawienia refaktury.

Właściwy moment określenia momentu wykonania refakturowanej usługi budzi niejednokrotnie wątpliwości podatników, w szczególności, jeśli refaktura jest wystawiana po upływie  dłuższego czasu od daty wykonania pierwotnej usługi. Jednocześnie prawidłowego określenia momentu wykonania refakturowanej usługi jest niezbędne zarówno dla ustalenia momentu powstania przychodu w CIT jak i momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Co ciekawe, stanowisko MF w kwestii ustalenia momentu wykonania usługi prezentowane w wydawanych interpretacjach podatkowych w odniesieniu do CIT jest odmienne od tych, które dotyczą VAT.

VAT

Odnosząc się do refakturowania na gruncie ustawy o VAT, organy stoją na stanowisku, że za moment zakończenia usług należy uznać dzień, w którym usługa ta została wykonana przez pierwotnego usługodawcę. Jak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5. maja 2010 sygn. IPPP1-443-702/10-2/AS: „Odnosząc się do daty wykonania usługi, w przypadku refakturowania usług, w ocenie tut. organu za dzień wykonania usługi należy niewątpliwie uznać dzień, w którym dana usługa się faktycznie zakończyła. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, z uwagi na fakt, iż będzie ona refakturowana.” Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. sygn. IBPP3/443-329/11/DG: „(…) za datę wykonania usługi transportowej, odsprzedawanej innemu podmiotowi, nie można uznać daty wystawienia przez Wnioskodawcę tzw. „refaktury” z tego tytułu. Za moment zakończenia usługi, również w przypadku refakturowania usługi transportowej, należy uznać dzień, w którym się ona faktycznie zakończyła”

Zgodnie ze stanowiskiem MF, jeśli wykonanie usługi ma być potwierdzone fakturą, to za datę powstania obowiązku podatkowego uważa się dzień wystawienia refaktury, jeśli ta refaktura została wystawiona w przeciągu 7 dni od dnia wykonania faktycznej usługi. Jeśliby więc refaktura nie została wystawiona  w przeciągu 7 dni od dnia wykonania usługi (chociażby ze względu na późniejsze otrzymanie przez podmiot refakturujący faktury od pierwotnego świadczeniodawcy), to obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany w 7 dniu po wykonaniu faktycznej usługi, a podmiot refakturujący może liczyć się z konsekwencjami karnoskarbowymi z tytułu wystawienia faktury po terminie.

Na marginesie zaznaczyć należy, że w niektórych, nielicznych interpretacjach MF prezentuje inne stanowisko, tj. uznające za moment wykonania usługi refakturowanej dzień wystawienia refaktury (por. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu  z dnia 7. czerwca 2011, sygn. ILPP2/443-462/11-4/BA)

CIT

Co ciekawe, całkowicie odmienne stanowisko zajmują organy, wydając interpretacje dotyczące ujęcia przychodu z tytułu refaktur w CIT.

Organy podatkowe jednolicie prezentują stanowisko, iż za moment powstania przychodu z tytułu refaktury  należy uznać dzień, w którym została wystawiona refaktura. Jak stwierdził  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10. stycznia 2012, sygn. IPTPB3/423-258/11-4/KJ: „W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury.” Takie stanowisko zostało potwierdzone wielokrotnie przez organy podatkowe, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dn. 7. września 2011, sygn. IBPBI/2/423-691/11/BG oraz z dnia 3. lutego 2011, sygn. IBPBI/2/423-300/11/BG.

Niestety, w wydawanych interpretacjach organy nie uzasadniają powyższej tezy. Skoro organy jednoznacznie uznają dzień wystawienia refaktury za dzień powstania przychodu, to w świetle literalnego brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy o CIT uznać należy, że przed tym dniem nie mogła zostać wykonana refakturowana usługa. W konsekwencji za moment wykonania usługi, której refakturowanie dotyczy, należałoby uznać dzień wystawienia refaktury (ewentualnie późniejszy).

Przykład 
W dniu 20 sierpnia  2012 r. Spółka A wystawiła fakturę na rzecz B za usługę szkoleniową wykonaną  15 sierpnia 2012 r. Spółka B wystawiła  refakturę na Spółkę C w dniu 2 września 20123r.

Komentarz
Dla celów VAT, zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych za dzień wykonania usługi przez Spółkę B należy uznać 15 sierpnia 2012. Skoro Spółka B nie wystawiła w przeciągu 7 dni od daty szkolenia refaktury, to obowiązek podatkowy dla Spółki B powstał 22 sierpnia 2012. Z kolei w odniesieniu do CIT, w świetle stanowiska MF przychód spółki B powstał w dniu wystawienia refaktury 2 września. W konsekwencji za dzień wykonania usługi przez Spółkę B w świetle należy uznać 2 września 2012.

Reasumując, MF przyjmuje dwa sprzeczne stanowiska odnośnie daty wykonania usługi refakturowanej:

• dla VAT- jest to moment faktycznego wykonania usługi
• dla CIT- jest to moment wystawienia refaktury.

Podkreślić należy, że takie rozróżnienie nie znajduje uzasadnienia w treści obu ustaw podatkowych.

                                                                                      ***
W świetle powyższego, jak również uwzględniając możliwość zmiany dotychczasowego podejścia organów podatkowych i przyjęcia jednolitej linii interpretacyjnej, podatnicy, wystawiający znaczne ilości refaktur, powinni rozważyć zabezpieczenie stosowanej metodologii poprzez uzyskanie wiążącej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów.

Jeśli są państwo zainteresowani dalszymi informacjami na ten temat, prosimy o kontakt.